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Dra. Marlyn Mercedes Morales Morillo Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE marlynmercedes@hotmail.com Dra. En Ciencias Gerenciales (URBE), MSc. En Gerencia Tributaria (URBE), Abogado (LUZ), Docente Titular del Instituto Universitario de Tecnología de Maracaibo (IUTM), Docente Titular de Postgrado en las Maestrías de Gerencia Tributaria y Derecho Mercantil (URBE). Adscrita a la línea de Investigación Cultura Tributaria del CICAG (URBE). |
Con fundamento a las facultades especiales legislativas que le fueron conferidas mediante Ley Habilitante al Presidente de la República, fue publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6210, de fecha 30 de Diciembre de 2015, el Decreto con rango, valor y fuerza de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR); ocurrida un año después de la reforma establecida en noviembre de 2014.
Esta reforma parcial de la ley que regula uno de los tributos a nivel nacional de mayor relevancia e historia en el país trae consigo una serie de cambios relevantes en torno a los siguientes aspectos: disponibilidad de la renta; deducciones (regla del gasto acumulado); retención del impuesto y abono en cuenta; exclusión de los sujetos pasivos especiales del sistema de ajuste por inflación; normativa administrativa sobre ajustes contables en virtud de las exclusiones del sistema de ajuste por inflación y declaraciones estimadas; tarifa proporcional para los enriquecimientos provenientes de actividades bancarias, financieras, de seguros o reaseguros; aunado a la eliminación de las rebajas por inversión.
Por lo tanto, se modifican los artículos 5, 32, 52, 86 (ahora artículo 84); 173 (ahora artículo 171) y 195 (ahora artículo 193). Dicha reforma suprime dos artículos (56 y 57). El artículo que refiere a la vigencia de la Ley también es reformado, (artículo 200 ahora el 198). En razón de la supresión de dos artículos antes identificados, desde el anterior artículo 58 y todos los demás que le siguen, quedan con una numeración adecuada a dicha modificación del correlativo.
En el presente artículo se abordará dos (2) aspectos relevantes de esta reforma como lo es el incremento del tipo impositivo nominal para los enriquecimientos por actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro; así como la eliminación de las rebajas por inversión atribuidas a las personas jurídicas.
En primer lugar, se modifica el artículo 52 de la ley ejusdem (2015), agregándose un nuevo parágrafo que pasa a ser el primero, a fin de introducir una nueva tarifa, un gravamen proporcional, dirigida a la tributación de los enriquecimientos generados por las actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país, el cual será el 40%.
En efecto, el artículo 3 del Decreto de reforma (2015), modificó el artículo 52 de la LISLR, en los siguientes términos: PARÁGRAFO PRIMERO: “Los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras, de seguro o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país se gravarán con un impuesto proporcional del cuarenta por ciento (40%)”.
En consecuencia, estos contribuyentes quedaron excluidos de la tradicional Tarifa 2, donde esta alícuota (40%) resulta ser superior al tipo impositivo aplicable a las personas jurídicas y sus asimiladas, el cual se ubica en el 34%, a tenor de lo establecido en el mismo artículo en referencia; y que representa una tasa proporcional no progresiva, atentando contra el principio de progresividad, tipificado en el artículo 316 del texto constitucional (1999), al señalar que: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad (…)
Este principio constituye otro criterio considerado subjetivo que junto con el criterio objetivo de la capacidad económica, propende a la realización de la igualdad ante el tributo. Se puede decir en términos generales que un tributo es progresivo cuando su alícuota aumenta a medida que crece aquella parte de la riqueza, renta o gasto gravado, que se fija como base del tributo, es decir, que en la medida en que mayor sea la capacidad contributiva de un sujeto pasivo determinado, mayor deberá ser el sacrificio fiscal que deba soportar.
De igual forma, se considera un nuevo incremento del impuesto para estas empresas, con el consecuente impacto negativo al funcionamiento de sus actividades, debido a que con la modificación de la Ley de ISLR ocurrida en noviembre de 2014, se excluyeron del sistema de ajuste por inflación a tales contribuyentes, incrementándose de esta manera, tal como lo afirma Soteldo (2016), la tarifa efectiva que estas empresas pagan, a través de la modificación de las reglas de determinación de la base imposible, eliminándoles la posibilidad de imputar las pérdidas financieras que tales entidades sufren por la exposición a la inflación.
Otro aspecto interesante en esta reforma de la ley de ISLR (2015), fue la eliminación de las rebajas por nuevas inversiones para todo el sector manufacturero, agrícola, industrial y turístico. En efecto, fueron suprimidos los artículos 56 y 57 de la referida ley, que contenían el sistema de rebajas por inversiones aplicables en este tributo para las personas jurídicas y sus asimiladas, propendiendo al incremento de la recaudación tributaria, al eliminar la posibilidades que tales contribuyentes dedujeran de su impuesto a pagar, lo correspondiente a las nuevas inversiones en el sector productivo y manufacturero, prescindiéndose de este beneficio tributario.
Las rebajas por razón de actividades e inversión que establecía la Ley de ISLR derogada (2014) en el artículo 56 suprimido eran las siguientes:
- Rebaja de Impuesto del 10% del monto de las nuevas inversiones a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales, agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia, tecnología y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representaban inversión.
- Rebaja de impuesto del 75% del monto de las nuevas inversiones destinadas a construcción de hoteles, hospedajes y posadas, mejora, ampliación, equipamiento de los servicios existentes y en la capacitación de los prestadores de servicios.
- Rebaja del 80% del monto de las nuevas inversiones para los contribuyentes que realizan actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, sobre el valor de las nuevas inversiones realizadas en el área de influencia de la unidad de producción cuya finalidad sea de provecho mutuo.
- Rebaja del 80% del monto de las nuevas inversiones para los contribuyentes que realizan actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, sobre el valor de las nuevas inversiones realizadas en el área de influencia de la unidad de producción cuya finalidad sea de provecho mutuo.
- Rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) adicional a la prevista en este artículo del monto de las inversiones en activos, programas y actividades destinadas a la conversación, defensa y mejoramiento del ambiente.
Todas estas rebajas eran trasladables hasta los 3 ejercicios siguientes, según lo establecía el artículo 57 suprimido. Igualmente se suprime el Capítulo I del Título IV (De las rebajas por Razón de Actividades e Inversión) y se reubica el artículo 58 en el Título III (De las tarifas y su aplicación y del gravamen proporcional a otros enriquecimientos). Es importante señalar que tales rebajas a tenor de la reforma de la LISLR (2007) tenían una duración de cinco (5) años, es decir, estuvieron vigentes hasta el año 2011, por lo que tales rebajas no estaban siendo aplicadas, esperándose su reactivación en sucesivas reformas de la normativa en la materia; no obstante, fueron eliminadas en esta reciente reforma de la ley de ISLR (2015).
Tradicionalmente las rebajas han sido otorgadas a sectores muy importantes de la economía (industrial, agroindustrial, agropecuario, turístico, empresas ambientales, empresas petroleras, entre otras), como una manera de estimular el incremento de la capacidad productiva de tales organizaciones. Específicamente con la tipificación de las rebajas por nuevas inversiones previstas en materia de impuesto sobre la renta, se buscaba adicionalmente beneficiar a la comunidad donde se desarrollará la actividad agropecuaria y pesquera, pues era una condición para obtenerlo que la inversión favoreciera a la comunidad, las cuales con esta supresión se pierde este beneficio.
De igual forma, al eliminar la rebaja que existía para el sector turismo, entra en franca contraposición con lo previsto en el artículo 310 de la Constitución Nacional (1999) al consagrar al turismo como una actividad económica de interés nacional, prioritaria para el país en su estrategia de diversificación y desarrollo sustentable, estableciendo la obligación del Estado de dictar las medidas necesarias que garanticen el desarrollo de este sector.
Cabe destacar, que las razones de esta reforma, al igual que los demás decretos- leyes promulgados bajo la ley habilitante, obedecen a la necesidad de dotar de mayor progresividad y equidad al sistema tributario, el cual en opinión de CEDICE (2016), esta dotación redunda en inalcanzable a través de los términos expuestos en esta reforma, ya que las medidas así como los cambios fueron dictados al margen de un sentido lógico, racional, pensado, debidamente estructurado de ley, sin respeto de la propiedad privada así como a la libertad, generando diversas distorsiones, en detrimento del mercado y, con ello, de los individuos, sus derechos y su libre desenvolvimiento, quienes en definitiva son los que experimentan las consecuencias de estas desatinadas regulaciones.
En virtud de las consideraciones antes expuestas, la reforma en materia de impuesto sobre la renta acontecida en diciembre del año 2015, trajo consigo una serie de incidencias que afectan sustancialmente la generación de empleo, producción nacional, satisfacción de consumo, desarrollo comunitario, desempeño de la economía nacional en detrimento de los postulados esenciales que informan el sistema tributario venezolano y en franca violación de principios fundamentales que rigen la tributación en Venezuela, previstos de manera taxativa en la Carta Magna (1999) y que deben ser tomados en cuenta por los órganos competentes al momento de crear o modificar las normas jurídicas.