Boletín de Investigación y Postgrado

M.Sc. Felipe S. Villalobos G. Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE felipe.villalobos@urbe.edu M.Sc. en Gerencia Tributaria. Diplomando en Administración Tributaria. Abogado. Coordinador del Programa Nivel Maestría en Gerencia Tributaria. Investigador Activo del Centro de Investigaciones de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales (CICJPS) y del Centro de Investigaciones de Ciencias Administrativas y Gerenciales (CICAG). Abogado Asociado de la firma Blanchard, Granadillo, Asesores y Asociados.

Se denomina sistema tributario al conjunto de normas y organismos que rigen la fiscalización, control y recaudación de los tributos de un Estado en una época o periodo determinado, en forma lógica, coherente y armónicamente relacionado entre sí. La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva de los contribuyentes, de acuerdo con los principios de generalidad, progresividad, legalidad, no confiscatoriedad y la prohibición de obligaciones tributarias pagaderas con servicios personales.

Asimismo, se ordena que el sistema tributario se sustentará en el principio de eficiencia con la finalidad de elevar la calidad de vida de la población y proteger la economía nacional. Estos, principios constitucionales de orden tributario se constituyen en garantía para los ciudadanos y en especial para los contribuyentes frente al poder de imperio del Estado. El conjunto normativo está integrado por la  carta fundamental como lo es la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Código Orgánico Tributario (como norma matricial), y las leyes y reglamentos que regulan los diferentes tributos entre otros, el impuesto, esto sobre la renta, al valor agregado, sucesiones y donaciones, alcoholes y especies alcohólicas, cigarrillos y tabacos, contribuciones parafiscales y sociales.

Además, forma parte del sistema tributario las competencias asignadas por la Constitución y las leyes a los estados y Municipios, y por medio de la cual ejerce la potestad tributaria autónoma con las limitaciones establecidas en el ordenamiento jurídico nacional. En tal sentido, al hablar de un sistema tributario se debe articular tanto el Poder Nacional como el Estadal y el Municipal, los entes y órganos con competencia para el control, recaudación y administración de las contribuciones especiales y de las tasas.

En los lineamientos generales establecidos el Plan de la Patria – Segundo Plan Socialista de Desarrollo Económico y Social de la Nación 2013-2019, es donde se presenta la guía de transición al socialismo bolivariano del siglo XXI, constituido por un conjunto de políticas dirigidas a incrementar la capacidad de acción estratégica de gobierno para lograr niveles de eficiencia y eficacia; en lo referente a la tributación, se marca:

En consecuencias, tendencia actual en materia tributaria como medida de garantizar ingresos suficientes para sufragar los gastos públicos, es establecer un sistema de administración tributario eficiente y eficaz, situación que no se ha logrado, muy a pesar de las últimas reformas tributaria del Poder Nacional, así como las constante reformas observadas en los sub-sistema tributarios estadales y municipales.

Así, todo sistema tributario supone  una ordenada legislación de armonización y coordinación tributaria, que permita la coexistencia y articulación entre los entes políticos territoriales con potestad tributaria propia y las distintas entidades autónomas con competencias de recaudación y control sobre ciertos tributos (tasas y contribuciones); a objeto de evitar las múltiples cargas tributarias que puedan afectar la capacidad contributiva de los contribuyentes.

Es necesario incluir otros elementos para alcanzar la eficiencia en la recaudación de tributos como son: la educación y cultura tributaria, capacitación de los funcionarios de la Administración Tributaria y establecimiento de nuevos procedimientos y tecnologías, así  y solo así se podrá sustentar la recaudación tributaria en un sistema eficiente.

Dra. Marlyn Mercedes Morales Morillo Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE mmmorales1@urbe.edu.ve Dra. En Ciencias Gerenciales (URBE), MSc. en Gerencia Tributaria (URBE), Abogado (LUZ), Docente Titular del Instituto Universitario de Tecnología de Maracaibo (IUTM), Docente Titular de Postgrado en las Maestrías de Gerencia Tributaria y Derecho Mercantil (URBE), Investigador PEI Nivel A2. Adscrita a la línea de Investigación Cultura Tributaria del CICAG (URBE). Email: marlynmercedes@hotmail.com

En el mes de noviembre de 2014 fue publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 6.151, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (LOCTI), que sustituía la Ley de 2010, donde se ratifica la obligación concebida como aporte dirigida a un grupo específico de particulares de afectar una porción de sus ingresos brutos, para destinarlo a las actividades de ciencia, tecnología e innovación en Venezuela en pro del avance social, económico y político del país, así como para la seguridad junto a la soberanía nacional.

Esta reforma trae consigo una serie de cambios relevantes en torno al establecimiento y aplicación de este aporte, a saber: En primer lugar, el artículo 24 de la LOCTI (2014) establece que el sujeto activo de este aporte se encuentra representado por el Fondo Nacional para la Ciencia, la Tecnología y la Innovación (FONACIT), ente adscrito a la autoridad nacional, con competencia en materia de ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones, designado para administrar, recaudar, controlar, verificar, así como determinar de forma tanto cuantitativa como cualitativa los aportes relativos al objeto de esta ley, incluyendo la facultad de fiscalización que anteriormente correspondía a la autoridad nacional con competencia en materia de ciencia, tecnología e innovación en forma directa.

Otro de los elementos modificados en este aporte es el relativo a la base imponible definida en el artículo 26 de la ley en referencia (2014), donde se prevé que los sujetos pasivos aportarán anualmente un porcentaje de sus ingresos brutos, los cuales equivalen a los ingresos, proventos y caudales, que de modo habitual, accidental o extraordinario, devenguen los aportantes por cualquier actividad que realicen, siempre que no estén obligados a restituirlos por cualquier cosa, sin admitir costos o deducciones de ningún tipo, eliminando la exclusión de la base de cálculo del aporte de las exenciones o exoneraciones previstas en otras leyes para la determinación del mismo, establecida en la ley anterior (2010).

En consecuencia, se ratifica a los ingresos brutos como base imponible de este aporte, elemento altamente criticado por parte de la doctrina imperante en el país, ya que la noción de ingresos brutos no refleja necesariamente la manifestación de riqueza apta para ser gravada por parte de los contribuyentes, aparte que no se aclara si los descuentos, rebajas, devoluciones; los comisionistas y similares; los ingresos exentos de otros tributos, son considerados para su determinación.

El hecho de que para el cálculo de los ingresos brutos en este aporte en materia de ciencia, tecnología e innovación, no se tomen en consideración los costos y deducciones resulta este aporte oneroso, violentando principios constitucionales de la tributación tales como el principio de capacidad contributiva y el de no confiscación.  De igual forma, la LOCTI (2014) no aclaró si para el cálculo de los ingresos brutos serán considerados los obtenidos solo de fuente territorial, o si se pudieran incluirse los de fuente extraterritorial.

Con respecto a la alícuota, se mantienen los mismos porcentajes previstos en la ley anterior (2010), a saber: el dos por ciento (2%) en caso de casinos, salas de bingos o máquinas traganíqueles; así como la industria y comercio del alcohol, especies alcohólicas junto al tabaco; el uno por ciento (1%) para el caso de empresas de capital privado cuya actividad económica esté relacionada con los hidrocarburos, específicamente la explotación minera, su procesamiento y distribución; el cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de empresas de capital público cuya actividad económica sea la misma del punto anterior; mientras que se aplica también el cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de cualquier otra actividad económica.

En este sentido, se denota el establecimiento de alícuotas elevadas tomando en consideración que la base imponible son los ingresos brutos como se expresó anteriormente, los cuales corresponden a beneficios o proventos económicos que obtiene la gran empresa por la actividad que realicen, sin tomar en cuenta los costos o deducciones en que haya incurrido para obtenerlos y que no se han establecido escalas de acuerdo al nivel de ingresos brutos devengados, contraviniendo los postulados de los principios de capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad, como bases fundamentales que informan el sistema tributario venezolano.

Cabe acotar, que cuando el aportante desarrolle de forma concurrente varias actividades de las establecidas anteriormente, se calculará su aporte aplicando el porcentaje que corresponda a la actividad que genere mayores ingresos brutos y no aplicando la alícuota más alta, como efectivamente establecía la ley anterior (2010).

Se denota como elemento nuevo, la regulación para el caso de aquellas personas jurídicas, entidades públicas o privadas, domiciliadas o no en el territorio de la República, que realicen actividades económicas, presten servicios de telecomunicaciones y aporten al Fondo de Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones (FIDETEL), les será reconocido dicho aporte para los efectos establecidos en esta contribución en materia de ciencia, tecnología e innovación.

Del mismo modo, se observa una modificación en torno a los sujetos pasivos de este aporte. Al respecto, el artículo 25 de la ley ajusten (2014), señala como sujetos pasivos de este aporte, denominándolos aportantes para la  ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones a: las compañías anónimas, las sociedades de responsabilidad limitada, a las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho.

Asimismo, las asociaciones, fundaciones, corporaciones, cooperativas y demás entidades jurídicas o económicas no citadas anteriormente y a los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional; las cuales realicen actividades económicas en el territorio nacional, además de haber obtenido ingresos brutos anuales superiores a cien mil unidades tributarias (100.000 UT) en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

No obstante, se señala en la reforma de LOCTI (2014) la incorporación de un nuevo artículo (artículo 27) donde se establece la facultad del FONACIT de designar como responsables del aporte, en calidad de agentes de retención o percepción, a quienes por su función pública o en razón de sus actividades privadas, intervengan en operaciones relacionadas con las actividades gravadas en esta materia, figura que no había sido establecida en reformas anteriores. Del mismo modo, se mantiene la liquidación, declaración y pago de este aporte ante el FONACIT durante el segundo trimestre posterior al cierre del ejercicio económico.

Del examen de los distintos aspectos incluidos y modificados en la reforma de la LOCTI (2014) se observa la aclaratoria en lo relativo a la fiscalización de este aporte; el establecimiento de los agentes de retención o percepción como responsables de este tributo, la ratificación de los mismos porcentajes de alícuota, así como de los ingresos brutos al referirse a la base imponible, sin aclarar sobre lo relativo a los ingresos de fuentes extraterritorial aunado a otros conceptos que pudieran ser descontados, los cuales conllevan a la violación de principios fundamentales que informan la tributación en Venezuela, previstos de manera taxativa en la Carta Magna (2000) y que deben ser respetados por los órganos competentes al momento de crear las leyes.

M.Sc. Miriam Colmenares de Eizaga Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE mcolmenares@urbe.edu.ve MSc.  Filosofía (LUZ), Lic. Contaduría Pública (LUZ), Lic.  Administración (LUZ),  Lic. en Filosofía (LUZ), Profesora (Jubilada) de LUZ,. Miembro del Comité Académico de la Maestría en Gerencia Tributaria (URBE) Profesora PEII B. Docente Titular de Postgrado en las Maestrías de Gerencia Tributaria y Derecho Mercantil (URBE).

Los ilícitos  materiales son aquellas faltas inherentes a la omisión o retraso de los montos de los tributos gravados por la Administración Tributaria. Estos  ilícitos tienen que ver con el pago preciso y oportuno de los tributos correspondientes al propio sujeto pasivo, así como los recibidos como agentes de recepción o percepción; y en general, de todo impuesto, tasa o contribución gravados y exigidos de acuerdo con las leyes tributarias.

En el marco de la Reforma  Tributaria del año 2014 fueron ampliados en comparación con lo expuesto en el Código Orgánico Tributario del año 2001; en éste se consideraban ilícitos materiales los siguientes:

1. El retraso u omisión en el pago de tributos o sus porciones.
2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

Mientras en el Código Orgánico Tributario reformado en noviembre del año 2014, se establecen  los citados a continuación:

1. El retraso u omisión en el pago de tributos o sus porciones.
2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
4. La obtención de devoluciones indebidas.
5. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a las exportaciones para el consumo en el régimen aduanero territorial que corresponda.
6. Comercializar especies gravadas a establecimientos o personas no autorizadas para su expendio.

Se debe aclarar que los ilícitos correspondientes a especies fiscales y gravadas, se presentaban en forma separadas en el artículo 108 del anterior Código (2001), así como también fueron incrementados los montos por sanciones correspondientes a estos ilícitos.

En resumen se puede considerar que se mantuvieron los mismos ilícitos materiales y el incremento resulta aparente al incluirse los relativos a especies fiscales y gravadas. Por otra parte, con relación a las sanciones establecidas para los mencionados ilícitos materiales también fueron incrementadas significativamente, lo cual obliga al contribuyente a establecer estrategias para reducir el riesgo fiscal con respecto a estos ilícitos, como por ejemplo aplicar permanentemente instrumentos de planificación y control tributarios.

M.Sc. Jesús G. Aranaga  Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE jaranaga@urbe.edu.ve Magister en Derecho Mercantil. Docente de Pregrado de las Maestrías Derecho Financiero y Derecho Tributario. Abogado egresado de la Universidad del Zulia (LUZ) en 1970, Miembro de la primera Maestría de Derecho Procesal Civil (LUZ). Docente de Postgrado de la Maestría de Gerencia Tributaria  y Mercantil (URBE). Docente de la Especialización de Tributación (URU), Miembro de Comité de la Maestría Gerencia Tributaria  (URBE).

El principio de generalidad es consustancial a toda la preceptiva jurídica que implica, al mismo tiempo, el de igualdad, entendida esta como la prohibición de discriminación a tenor de lo previsto en el Artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, imperante también en el ámbito de los tributos. En este sentido la normativa constitucional, como matriz del ordenamiento tributario venezolano, dispone que toda persona deba coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de los tributos y que el sistema que los articula, procurará la justa distribución de las cargas públicas, atendiendo la capacidad económica de cada sujeto pasivo (Arts. 133 y 316).

En este sentido, la generalidad alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física, jurídica o ente colectivo, se encuentra en las condiciones que marcan, según la ley, el nacimiento del deber de contribuir, este debe ser cumplido, cualquiera que sea la naturaleza jurídica, categoría social, nacionalidad, edad, credo, entre otras, del sujeto pasivo.

Sin embargo, por razones de solidaridad social o por fines extra fiscales, en ocasiones el legislador establece dispensas totales o parciales de pagos tributarios, conocidas como exenciones y en otras, permite la exoneración a determinados sujetos de la carga tributaria derivada de sus enriquecimientos.

Así ha venido ocurriendo, hasta la reforma del 18-11-2014 en materia de impuesto sobre la renta (ISLR), con las instituciones universitarias, exentas en razón de su función orientadora de la vida del país, puesto que se parte de la noción de que profesores y estudiantes forman una comunidad de intereses espirituales que tienen un fin común: buscar la verdad y afianzar los valores trascendentales del hombre y su aporte doctrinario a la educación, cultura y a la ciencia, toda vez que sus actividades están dirigidas a crear y difundir el saber mediante la investigación y la enseñanza.

En este sentido, la reforma a que se contrae el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto Sobre la Renta del 18-11-2014, excluyó a las instituciones universitarias del beneficio de exención, poniendo fin a una tradición de añeja data, extendiéndoles el vigor jurídico del principio de generalidad de los tributos, en armonía con los lineamientos de la nueva política fiscal de reducción de beneficios fiscales, en pro de un sistema eficiente de recaudación, bajo los lineamientos constitucionales; ya que, salvo disposición en contrario, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en el país, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen (Art. 1).

Como consecuencia de la exclusión de los antes beneficiados con la dispensa en referencia y de acuerdo a la norma rectora reguladora del principio de eficiencia normativa del Artículo 8 del Código Orgánico Tributario (COT 2014), las instituciones universitarias, bajo esta visión, quedan sometidas al régimen impositivo previsto en la nueva preceptiva del ISLR, a partir de este ejercicio 2015, y, por tanto, constreñidas a cumplir con todos los deberes formales y materiales propios de este tributo, ya que desde este año fiscal, opera para ellas el gravamen sobre los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, con arreglo a su capacidad contributiva.

Entre otros deberes a los que ahora deben ceñirse, destacan: la necesidad de conocer el alcance de elementos propios de este gravamen, tales como los conceptos de renta bruta; de costos; de enriquecimiento neto; de deducciones las cuales deben responder a las nociones de egresos causados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento; la deducción de los tributos pagados por las actividades económicas o por bienes productores de renta; la imputación como elemento del costo de aquellos montos de tributos al consumo no susceptibles de traslado o de reembolso.

Asimismo, soportar y realizar las retenciones conforme a los lineamientos del Decreto Reglamentario 1808 (el cual será modificado por mandato de la reforma), en razón de los pagos directos o indirectos que reciban o efectúen y a exigir y emitir los respectivos comprobantes de pago anticipado; presentar declaración estimada y definitiva de rentas, ya no con carácter informativo o estadístico, sino como manifestación de su capacidad contributiva; valoración de inventarios, tratamiento de los dividendos, entre otros deberes, so pena de incurrir en ilícitos tributarios y de quedar sujetas de las sanciones de rigor.

En lo que concierne al ajuste por inflación, la normativa anterior disponía que los contribuyentes ejecutores de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, obligados a llevar libros de contabilidad, debían acogerse a la variación producida en el monto del patrimonio neto en virtud de la corrección derivada de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, constituyendo esta normativa un claro reconocimiento de la erosión patrimonial que causa la inflación.

Por su parte, la  reciente reforma, excluye a los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y de reaseguros, pero mantiene la posibilidad (facultativo) de que los contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad, se acojan al sistema de ajuste por inflación, sin que luego de haberlo adoptado, puedan sustraerse del mismo.

El punto de interpretación, consiste en determinar si la intención legislativa, es la de permitir que las instituciones universitarias pueden optar – como sujetos excluidos de la exención – por el sistema de ajuste derivado de la inflación, toda vez que, aun cuando lleven libros de contabilidad con arreglo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, la educación superior, pueda ser categorizada como actividad empresarial no mercantil, lo cual amerita un detenido análisis de la noción de empresa y de no comercialidad, con base a las normas definitorias de actos de comercio o de actos esencialmente civiles y su referencia a situaciones definidas por otras ramas jurídicas (Art.16 COT).

De momento, y a reserva del análisis aludido, se considera conveniente consultar a la Administración Tributaria, siguiendo los parámetros del interés jurídico, legítimo, personal y directo que tienen las entidades de educación superior, para conocer el criterio oficial sobre esta situación de hecho concreta, exponiendo con claridad y precisión los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, planteando además, lo relativo a la cuantificación de la declaración estimada que ha de formularse en el sexto mes posterior al cierre del ejercicio anterior, mediante pago de seis porciones mensuales iguales y consecutivas, a título de cautela para evitar infracciones, con severas sanciones dinerarias expresadas en unidades tributarias y materializadas con el valor vigente al momento del pago.

Dra. María Elena Armas A. Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE marmas@urbe.edu.ve Doctora en Ciencias de la Educación (URBE). Magíster en Gerencia Tributaria (URBE). Lcda.  Admón. de Empresas (UNA). Especialista en Gerencia de Recursos Humanos (LUZ) Lcda. Contaduría Pública (UNA). Miembro del Comité Académico Maestría Gerencia Tributaria (URBE).  Docente de postgrado. Autora del libro Educación y Cultura Tributaria, una visión fenomenológica. Coautora de los librosInvestigadora PEII nivel B.

El artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR), reformada mediante Decreto 1435, publicado en Gaceta Oficial 6.152, el 18 de noviembre de 2014, en su primer párrafo, considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación. Dicha norma mantiene sin embargo, la exención establecida en la Ley Reformada para las indemnizaciones que reciban los trabajadores de acuerdo con la legislación vigente o el contrato de trabajo.

De acuerdo con esta redacción serán gravados con la Ley de Impuesto sobre la Renta toda remuneración percibida por el trabajador, exceptuando, viáticos, bono de alimentación e indemnizaciones, separándose de esta manera, expresamente, del principio de acuerdo con el cual solo la Ley de Impuesto sobre la Renta puede gravar aquellas percepciones de dinero que tengan carácter salarial.

Esa definición amplísima de salario contenida en la norma comentada seguramente va a generar muchas controversias, máxime, si se observa el contenido de la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en febrero de 2007, donde se interpreta constitucionalmente el sentido y alcance del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), cuya redacción es similar a la de 2014.

Al respecto, la Sala opina que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada ajustada a los principios constitucionales, estimando que éste sólo debe abarcar las remuneraciones otorgadas en forma regular, es decir, salario normal, referido en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (1997), con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, aclarando, que de lo contrario el trabajador contribuyente perdería totalmente o parte de estas percepciones sólo en pago de impuestos.

Explica la Sala que con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; destaca, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia que deben sustentar tales normas y es en estos términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo del fallo de la Sala Constitucional, modificando el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

Es importante destacar que la norma aludida establecida en la LISLR (2014), no consideró la definición clara de salario contenida en el párrafo tercero del artículo 104 de la LOTTT (2012), la cual señala que se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador o trabajadora en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedando excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones sociales y las que la LOTTT considere que no tienen carácter salarial.

También omitió, la enunciada norma de la LISLR (2014), el señalamiento taxativo sobre los beneficios sociales de carácter no remunerativo indicados en el artículo 105 de la Ley Orgánica del Trabajo, de los Trabajadores y Trabajadoras (2012), tales como: servicios de centros de educación inicial, reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos, provisiones de ropa de trabajo, provisiones de útiles escolares y de juguetes, entre otros, los cuales no tienen carácter salarial.

Asimismo, en el artículo 107, la LOTTT, establece que cuando el patrono, o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, ésta se calculará, tomando en consideración el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Lo expuesto anteriormente conduce a la siguiente reflexión: La  determinación de la renta de las personas naturales bajo relación de dependencia debe estar fundada en criterios de justicia social, considerando la definición de salario tal como lo expresa el párrafo tercero del artículo 104 de la LOTTT (2012), ajustándose a los juicios emitidos por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en febrero de 2007, y observando la norma constitucional donde expresa que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas atendiendo a la capacidad económica del o la contribuyente.

	Dra. Viveke Santina Reyes Gonzalez. Abogada. Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE vsreyes@urbe.edu.ve Doctora en Ciencias Gerenciales (URBE). Magister en Gerencia Tributaria (LUZ). Licenciada en Filosofía (LUZ). Docente de Postgrado (URBE). Docente de Pregrado (UJGH).

En torno a la Planificación son muchos los aspectos que pueden ser abordados a fin de establecer los elementos necesarios para su implementación por parte de los funcionarios adscritos a las diferentes dependencias, departamentos o direcciones encargadas de los procesos de fiscalización por parte de los órganos de la Administración Tributaria.

Según Zambrano (2006), la planificación representa un proceso que precede y preside la acción, tiene que ver con la anticipación, la previsión antes de actuar, lo que hace ineludible la participación de la máxima autoridad del órgano que va a fiscalizar.

Las operaciones relativas a la ejecución de la planificación dentro del ámbito de la Administración Pública, necesariamente deben acatar los dispuesto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela específicamente lo referido en el artículo 137, en el cual se destaca el Principio de la Legalidad, además de lo establecido en la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público y sus reglamentos, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal y su Reglamento, el Decreto con Rango y Fuerza de la Ley Orgánica de la Administración Pública, la Ley  Orgánica de Planificación, la Ley contra la Corrupción, la Ley de Procedimientos Administrativos y los manuales de normas y procedimientos de los referidos órganos.

Ahora bien cuando se trata de apreciar de manera independiente los pasos que de manera preclusiva deben efectuarse a fin de adecuar la planificación con lo dispuesto con la legislación, de la misma se desprende el espíritu protector del legislador frente al contribuyente ante las potestades exorbitantes y las acciones desplegadas por los órganos del Estado, del cual se puede apreciar que la referida planificación  implica un proceso mediante el cual se delinea la ejecución de las fiscalizaciones hacia el futuro, es decir, que dentro de la planificación de los mismos se debe establecer a priori y de manera anticipada y con carácter expreso la cantidad, los contribuyentes y criterio de selección mediante el cual se efectuaran las fiscalizaciones para el ejercicio fiscal siguiente al cual se planifica.

De acuerdo con lo anteriormente planteado se puede inferir, que no existe la posibilidad de efectuar o desplegar las acciones tendientes al desarrollo de un proceso de fiscalización por parte de los órganos competentes que no se encuentre debidamente planificada con anterioridad, por cuanto la ejecución de la misma implica la configuración del denominado Abuso de Autoridad.

El abuso de autoridad según Ossorio (2000) está relacionado con el mal uso que hace el funcionario público de la autoridad o de las facultades que la ley le atribuye, comporta la violación de los deberes u omitir algún acto de su función.

El omitir la planificación de la fiscalización llevada a cabo a un contribuyente es la configuración del abuso de autoridad del órgano que la ejecuta, además de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, la falta de planificación acarrea responsabilidad administrativa del funcionario que ordene y ejecute dicha actuación sin su debida inclusión dentro de los planes operativos del órgano que dirige, pues hasta incluso en el caso de generar una fiscalización dentro de las llamadas No Programadas, el ordenamiento jurídico ordena que debe ser soportada por lo menos por una denuncia, que faculte al órgano a desplegar sus competencias hacia ese contribuyente que no se encuentra debidamente incluido en la planificación.

De acuerdo con lo referido anteriormente la planificación de la fiscalizaciones de los órganos de la Administración Tributaria  además de establecerse como un deber  para los funcionarios que se encargan de dirigirlos, se considera una garantía para el contribuyente, por cuanto de acuerdo con lo establecido en el artículo 139 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela “El ejercicio del Poder Público acarrea responsabilidad individual por abuso o desviación de poder o por violación de esta Constitución o de la Ley”.

Lo que en definitiva coloca a la planificación como un procedimiento garante de los derechos de los contribuyentes frente a las actuaciones llevadas a cabo por los órganos legalmente competente para ejecutar las fiscalizaciones y que condicionan la validez de la mima a esta, de conformidad con lo establecido en la Constitución y en las leyes.