 |
Dra. María Elena Armas A Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín, URBE maelenarmas@hotmail.com Lcda. en Administración de Empresas (UNA). Lcda. en Contaduría Pública (UNA). Especialista en Gerencia de Recursos Humanos (LUZ). Magíster en Gerencia Tributaria (URBE). Doctora en Ciencias de la Educación (URBE). Profesora titular de URBE. Miembro del Comité Académico de la Maestría en Gerencia Tributaria (URBE). Docente de postgrado de las materias Fundamento de Contabilidad, Seminarios I, II III y IV. Autora del libro Educación y Cultura Tributaria, una visión fenomenológica. Coautora de los libros: Temas sobre Derecho Tributario en Venezuela – Homenaje al Dr. Jesús Aranaga. Temas de Actualidad Tributaria en Venezuela – Homenaje al Dr. Harold Zavala. Actualidad Tributaria en Venezuela – Homenaje a la Dra. Adriana Vigilanza. El Derecho Tributario en Venezuela. Homenaje al Dr. Leonardo Palacios. Investigadora PEII nivel B. |
Mediante Decreto con Rango, fuerza y valor de Ley No. 2.163, de fecha 29 de diciembre de 2015, el Ejecutivo Nacional, conforme a las facultades especiales legislativas conferidas según Ley Habilitante, realizó una reforma parcial del texto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta (LISLR), publicada en la Gaceta Oficial extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015 donde se modifican los artículos 5, 32, 52, 86,173, 195 y 200 y se suprime el Capítulo I “De las Rebajas por razón de actividades de inversión” del Título IV “DE LAS REBAJAS DE IMPUESTOS Y DE LOS DESGRAVÁMENES”, de esta manera se eliminan sus artículos 56 y 57.
En este artículo abordaremos lo concerniente al artículo 5, referido a las rentas disponibles o disponibilidad de la renta. En la exposición de motivos el referido decreto alude a la modificación de los criterios de disponibilidad de la renta para reducir los supuestos de enriquecimientos disponibles en el momento que son cobrados, aumentando así los casos de rentas que serán gravadas en el momento de realizarse las operaciones que las producen, para establecer una tributación con criterio preeminentemente dirigido a considerar como parte de la utilidad fiscal, supuestos que en la actualidad aparecen como ingresos contabilizados y no cobrados.
Con la reforma del artículos 5 de la Ley de ISLR (2015), se consuma un cambio importante a los criterios establecidos en la norma anterior que permitían reconocer la disponibilidad de la renta a efectos del cálculo del enriquecimiento neto, a partir del cual se determina el tributo. En esta norma se establece que algunas de las rentas que anteriormente eran consideradas disponibles en la oportunidad de ser éstas pagadas al beneficiario, ahora se considerarán disponibles en el ejercicio fiscal en que se efectúen las operaciones que las producen, es decir, cuando se causen. Así, el citado artículo textualmente enuncia:
|
Artículo 5°. Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de créditos y operaciones de descuento cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable. Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. |
La modificación con respecto a la norma anterior se fundamenta en la sujeción a la condición de ser gravados cuando se causen en el ejercicio, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y la enajenación de bienes inmuebles.
Los enriquecimientos obtenidos bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas se seguirán considerando disponibles en la oportunidad de ser pagadas, manteniéndose la excepción que tenían en la norma reformada. Así mismo, los enriquecimientos provenientes de la cesión de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, donde éstas serán consideradas disponibles en dichos años, en forma proporcional al beneficio que corresponda, también gozarán del mismo tratamiento.
En resumen, con la reforma de la norma, contenida en el artículo 5, se cambian cinco de los siete enriquecimientos disponibles con sustento en el criterio de lo pagado al criterio de lo causado, y pasa un tipo de enriquecimiento anteriormente disponible con fundamento en el criterio de lo pagado, al criterio de lo devengado. También se obvió mencionar en las reglas de disponibilidad al abono en cuenta, el cual se equiparaba al pago a estos fines, salvo prueba en contrario.
Sobre el criterio o principio de disponibilidad de la renta Candal (2005) expresa que la renta neta para ser gravable debe encontrarse jurídica y económicamente a disposición del contribuyente. En el caso de la renta proveniente del trabajo, cuya manifestación habitual es el salario, es necesario para que se considere gravable, que haya sido efectivamente percibida, es decir cobrada, por su beneficiario. Referente a los intereses y dividendos puede decirse lo mismo, ya que sólo después de percibidos serían gravables a efectos del impuesto sobre la renta, aunque aquéllos hayan sido devengados y éstos contabilizados.
Igualmente, Jarach (2004), acerca de la disponibilidad de la renta señala, que el fenómeno del incremento patrimonial existe como tal independientemente de la realización, y responde a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, es decir, que lo que aún no está disponible para el contribuyente, tampoco ha de serlo para el Estado y que lo que no es definitivo para el contribuyente y está ligado aún a la contingencia de los riesgos empresariales, no puede ser sometido al impuesto, colocándose al Fisco en mejor posición económica que el propio contribuyente en el reparto del beneficio.
En este sentido, un enriquecimiento para ser gravado con el impuesto sobre la renta, no basta que cumpla con los criterios de ser anual y neto, además tiene que estar disponible a los fines de la determinación de este tributo, así lo afirma Sánchez (2013). Refiere el mismo autor, que la disponibilidad es el elemento que determina cuando o en qué ejercicio fiscal una renta o enriquecimiento resulta gravable, por encontrarse a disposición del contribuyente. En consecuencia, la Ley reformada (2014) gravaba los beneficios realmente obtenidos, no las meras expectativas de ganancias.
El criterio de los autores citados difiere, tanto de los motivos expuestos que justifican el Decreto de Ley que Reforma la Ley de Impuesto sobre la Renta (2015), como del contenido de la norma per se, puesto que consideran los ingresos o enriquecimientos disponibles, a los efectos del gravamen, cuando se encuentren efectivamente en poder del contribuyente, de manera que éste lo pueda usar, gozar y disponer sin limitación alguna. Al no disponer el contribuyente del enriquecimiento, y tener que cancelar el tributo considerando dicho ingreso, como lo establece la LISLR (2015), claramente se puede evidenciar una violación al principio de capacidad económica, establecido en el artículo 316 de la Constitución Nacional (1999).